Konstrukcja planu kont nie jest zabiegiem, które nie ma żadnych ograniczeń zewnętrznych. Istnieją pewne zasady jego ustalania, których łamać nie wolno.

Plan kont należy układać według grup tematycznych nazywanych zespołami (zwykle jest dziewięć podstawowych – numerowane od 0 do 8 i dodatkowy zespół 9 dla kont pozabilansowych). Przy ich konstrukcji należy uwzględnić następujące zasady:

• wszystkie zobowiązania ujęte są w zespole drugim,
• wszystkie rozliczenia międzyokresowe (wynikające z zasady przypisywania kosztów i przychodów do okresów w których rzeczywiście występują) powinny zostać ujęte w zespole szóstym,
• wszystkie przychody, podatek dochodowy oraz inne obciążenia zysku znajdują się w zespole siódmym,
• odpisy aktualizujące powinny znajdować się w tym samym zespole co konta, które korygują.

Twoja firma może ustalać wynik finansowy według dwóch wariantów – porównawczego lub kalkulacyjnego. W pierwszej metodzie do ustalania wyniku używa się rodzajowego podziału kosztów (wynagrodzenia, amortyzacja, ubezpieczenia i inne świadczenia itp.) oraz ustala się zmianę stanu wyrobów gotowych, czyli różnicę między obecną wartością produktów „na magazynie”, a wartością produktów z początku okresu sprawozdawczego. W drugim wariancie (kalkulacyjnym) przenosimy koszty w podziale według miejsc powstania.

Obie metody dają ten sam wynik. Różnią się jednak rodzajem przekazywanej informacji. Twoja decyzja powinna więc zależeć od tego, jakie informacje bardziej cię interesują (podział rodzajowy czy według miejsc powstania).

Pamiętaj jednak, że twoje wybory w poszczególnych kwestiach wiążą się wzajemnie. Jeśli wcześniej podjąłeś decyzję o ewidencji kosztów jedynie w układzie rodzajowym nie możesz żądać sporządzenia wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym i vice versa – księgowanie kosztów jedynie w układzie według miejsc powstania neguje możliwość sporządzenia sprawozdań w wariancie porównawczym.

Musisz tez wiedzieć, że omawiana ostatnio przez mnie rozbudowa lub ograniczanie planu kont może odbywać się na dwóch poziomach, gdyż występują dwa rodzaje kont.

Pierwsze nazywane są syntetycznymi i są kontami księgi głównej. Można powiedzieć, ze są to konta zbiorcze, których salda zostają przeniesione na końcu okresu do przygotowywanych zestawień. Główną zasadą przy księgowaniu na tych kontach jest zasada podwójnego zapisu, oznaczająca, że zapis po jednej stronie któregoś z kont powoduje automatyczny zapis po przeciwnej stronie innego konta.

Konta syntetyczne nie dają jednak wystarczającej informacji o stanie gospodarki majątkowej i finansowej firmy. Prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa wymaga uzyskiwania informacji na poziomie konkretnego klienta czy dostawcy. Taką możliwość dają konta analityczne. Te konta pozwalają na otrzymanie szczegółowej informacji na wybrany temat np. rozliczenia z określonym dostawcą lub dotyczące konkretnego środka trwałego. Na tych kontach dokonuje się zapisów jednostronnych, to znaczy wraz z zapisem na koncie syntetycznym dokonywany jest dodatkowy zapis na koncie analitycznym, który pozwala ustalić nam rozrachunek z konkretną firmą, pracownikiem, itp. Wynika z tego, że stan konta syntetycznego musi się równać sumie sald wszystkich jego kont analitycznych.

Przepisy dotyczące budowy planu kont są dość elastyczne. Spowodowane jest to dowolnością w zakresie zwiększania lub zmniejszania liczby kont, w zależności od potrzeb. Konta można także dzielić bądź łączyć.

Łączenia dokonuje się kiedy zbyt szczegółowe księgowanie niektórych operacji staje się zbędne, np. liczba zapisów dokonywanych na tym koncie jest tak niewielka że mija się to z celem. Przykładowo można prowadzić konta o nazwach „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek”, „Pożyczki”, „Rozrachunki wewnątrzzakładowe” bądź księgować zapisy na jednym koncie „Pozostałe rozrachunki”.

Zabiegiem odwrotnym do przedstawionego jest dzielenie kont. Odróżnia się dwa rodzaje podzielności kont: poziomą i pionową. Dzielenie poziome polega na wyodrębnieniu z jednego konta takich, które podlegają tym samym prawom co konto pierwotne, to znaczy zapisy na nich dokonywane będą identyczne, zmieni się jedynie zakres informacji na nim zawartych np. zamiast jednego konta „Środki trwałe” wyodrębnimy „Środki transportu”, „Budynki i budowle”, „Maszyny i urządzenia” itp.

Podzielność pionowa polega na wyodrębnieniu z wybranego konta określonych rodzajów zapisów i utworzenie z nich oddzielnego konta korygującego. Najlepszym przykładem jest konto „Umorzenie środków trwałych”, będące kontem korygującym do konta „Środki trwałe”. Jeżeli chcemy ustalić wartość środków trwałych pomniejszoną o ich dotychczasowe zużycie musimy „skorygować” saldo konta (stan konta) „Środki trwałe” o saldo konta „Umorzenie środków trwałych”. W praktyce oprócz „Umorzenia środków trwałych” takimi kontami korygującymi są najczęściej odpisy aktualizujące różne rozrachunki.

Być może nawet nie wiesz jak bardzo istotnym elementem systemu rachunkowości jest plan kont. Księgi rachunkowe to pojęcie nic nieznaczące jeżeli nie mamy ustalonego planu kont. Konta są podstawowym narzędziem księgowania operacji gospodarczych. Bez nich w księgach panowałby chaos uniemożliwiający dokonywanie wycen i przeniesień koniecznych dla przygotowania sprawozdań (w przypadku prowadzenia „małej” działalności można stosować inne sposoby ewidencji nie wymagające księgowania na kontach).

Plan kont powinien być tak skonstruowany by mógł jasno i rzetelnie przedstawiać sytuację przedsiębiorstwa. Zakładowy plan kont powinien obejmować w szczególności:

• wykaz kont księgi głównej na podstawie której sporządza się zestawienia okresowe,
• przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, czyli informacje co i gdzie powinno zostać wpisane w księdze,
• zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych (szczegółowe zapisy na podstawie których dokonuje się zapisów w księdze głównej) oraz ich powiązania z kontami księgi głównej.

Takie elementy przewidziane są w ustawie. Plan kont obejmuje jednak więcej informacji. Zawiera również wykaz środków trwałych dla których dokonuje się amortyzacji w sposób uproszczony, określa operacje gospodarcze, które mogą być dokumentowane dowodami zastępczymi czy ustala wariant ewidencji kosztów (można ewidencjonować koszty w układzie rodzajowym, np. wynagrodzenia, amortyzacja, podatki itp. lub w układzie według miejsc powstania np. produkcja, zarząd, sprzedaż itp., można też ewidencjonować koszty w obydwu tych układach naraz).

Jeżeli czytałeś moje poprzednie zapisy na temat obliczania kosztów, już się pewnie zorientowałeś, że  przedstawione schematy, to pochodne dwóch podstawowych metod – zleceniowej i wartości przeciętnych. W swojej działalności sam zapewne wypracowałeś podobne modele -  najbardziej przydatne dla twoich konkretnych potrzeb.

Po co tak szczegółowa kalkulacja kosztów? Oczywiście nie tylko dla wyznaczenia ceny, cenę zresztą  musisz określić nim sprzedasz produkt (jeśli rozpoczynasz działalność w mniejszym lub większym stopniu oprzesz się na wielkościach szacunkowych bazując na dostępnych danych rynkowych)  kalkulacje służą też do monitoringu wysokości ponoszonych kosztów, korekty cen i kontroli wydatków.

Nakłady są już znasz. Co dalej? Wyznaczasz satysfakcjonujący cię poziom zysku. Procentowo lub kwotowo -  w postaci marży lub narzutu – co prawda obie wielkości kwotowo są identyczne, ale procentowo marża jest niższa  dlatego, że narzut to procentowy stosunek zysku do kosztów zakupu, natomiast marża to również wyrażony w procentach stosunek zysku do przychodów.

Analiza  finansowa i systemy oceny efektywności działania przedsiębiorstw posługują się marżą, jako że jest ona wskaźnikiem efektywności przychodu tj. informuje o tym ile jednostek zysku przypada na określony przychód. Natomiast informacja o liczbie jednostek zysku przypadających na koszty jest zdecydowanie mniej interesująca.

Zadaniem rachunkowości jest odwzorowanie rzeczywistości w sposób rzetelny. Ma to swoje przełożenie w dokonywanej wycenie składników majątku oraz źródeł jego pozyskania. Ustawa o rachunkowości przewiduje osiem różnych metod wyceny, a mianowicie wycenę według:

• ceny zakupu
• ceny nabycia,
• kosztu wytworzenia,
• ceny sprzedaży netto,
• średniego kurs waluty,
• kwoty wymaganej zapłaty,
• wartości godziwej,
• trwałej utraty wartości.

Cena zakupu jest to cena płacona dostawcy pomniejszona o podatek Vat podlegający odliczeniu. W przypadku importu powiększana jest o cło, podatek akcyzowy i inne obciążenia względem państwa. Cena zakupu w imporcie liczona jest po średnim kursie danej waluty ustalonym przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że któryś z dokumentów zakupowych będzie wskazywał na inny kurs.

Cena nabycia jest to cena zakupu powiększona o koszty tego zakupu takie jak transport, załadunek i wyładunek, powiększona o koszt przygotowania do użycia (np. montaż maszyny na hali) oraz pomniejszona o otrzymane rabaty i upusty.

Koszt wytworzenia, tak jak sama nazwa mówi, jest brany pod uwagę kiedy wyceniamy składniki majątku własnej produkcji. Wydaje się proste jednak wcale takie nie jest. O ile dość prostym zabiegiem jest przypisanie do produktu kosztów bezpośrednich (takich jak materiały czy praca) o tyle dużo problemu sprawia rozliczenie przypadających na nią kosztów pośrednich (np. amortyzacja maszyn, energia).

Cena sprzedaży netto jest to możliwa do uzyskania cena sprzedaży składnika majątku po pomniejszeniu o podatek Vat, podatek akcyzowy, stosowane rabaty i upusty oraz koszty związane z jego sprzedażą.

Średni kurs waluty jest to ustalony na dany dzień średni kurs  danej waluty w Narodowym Banku Polskim.

Kwota wymaganej zapłaty odnosi się do należności oraz zobowiązań.  Oznacza kwotę należności wraz z należnymi kontrahentowi odsetkami lub kwotę zobowiązania jakie musimy zapłacić dostawcy.

Dość trudną do zrozumienia metodą wyceny jest metoda oparta o wartość godziwą. Według definicji ustawowej wartość godziwa jest to kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Przypomina ci to z pewnością cenę sprzedaży netto – występują jednak między nimi pewne różnice (konieczność doskonałej informacji oraz niepowiązania stron w przypadku wartości godziwej oraz pomniejszenie o koszty sprzedaży w cenie sprzedaży netto). Poza tym ustawodawca nie zaznaczył w jaki sposób miałaby zostać ustalona wartość godziwa składnika majątku.

Trwała utrata wartości nie oznacza ściśle ceny według której dokonywana jest wycena majątku, ale odnosi się do konieczności jego przeszacowania w momencie zaistnienia zdarzeń powodujących długotrwałe obniżenie jego wartości. W takim przypadku należy wycenić dany składnik w cenie sprzedaży netto lub inaczej ustalonej wartości godziwej. Przykładem takiej sytuacji może być np. utrata wartości towaru sezonowego lub maszyny w wyniku zmian technologicznych.

Mówiąc o wycenie należy dodać, że można dokonywać wyceny wstępnej oraz bilansowej. To w zupełności może zamotać w głowie nawet finansiście a nie „zwykłemu śmiertelnikowi”. Wycena wstępna opiera się głównie o dokumenty związane z nabyciem składnika majątku, a wycena bilansowa (mająca za zadanie dokładnie odzwierciedlić sytuację firmy) musi opierać się o dokumenty które dopiero zostaną stworzone. Ich zadaniem jest uprawdopodobnienie korekt lub przeszacowań dla wymagających tego składników majątku. Przy tego typu przeszacowaniach najczęściej stosuje się cenę sprzedaży netto lub wartość godziwą.

Taka metoda wyceniania związana jest z jedną z podstawowych zasad rachunkowości – zasady ostrożnej wyceny. Można powiedzieć, że według niej najodpowiedniejszy przy wycenie przedsiębiorstwa jest wariant pesymistyczny. Ostrożna wycena ma pozwolić na uniknięcie zbyt dużego ryzyka w podejmowanej działalności.

Wiele kosztów ma  jednocześnie cechy stałych i zmiennych. W takim przypadku aby rozróżnić te koszty możesz spróbować określić ich charakter  przy pomocy wykresu.  Wystarczy, że na układzie współrzędnych wyznaczysz punkty odpowiadające wartości kosztów całkowitych przy poszczególnych poziomach produkcji. Jeśli korzystasz z danych historycznych pamiętaj koniecznie o zaktualizowaniu cen. Po naniesieniu tych punktów narysuj prostą, która wyraźnie pokaże ci zależność kosztu całkowitego od wielkości produkcji. Punkt w którym prosta przecina oś Y to poszukiwany koszt stały, wszystkie powyżej to koszty zmienne, a wykres który zrobiłeś  to  tzw. wykres rozrzutu.

Problem z wyodrębnieniem kosztów stałych i zmiennych to w pewnym sensie problem czasowy, z praktyki wiesz doskonale, że w długim okresie czasu właściwie wszystkie koszty ulegają wahaniom, choćby z powodu przestojów, podczas gdy krótkookresowo większość kosztów wygląda na stałe z wyjątkiem oczywiście  materiałów bezpośrednio produkcyjnych, zużywanej energii i części wynagrodzeń (np. akordowych).

Produkt uboczny to taki produkt, którego wartość jest bardzo niska w porównaniu z produktem głównym. Aby pozbyć się problemu wyceny kosztów wytworzenia produktu ubocznego należy pomniejszyć wszystkie wydatki  o wartość tych produktów tj. o   przychód z ich sprzedaży. Jeśli zaś masz do czynienia z dwoma produktami o równej lub zbliżonej wartości ich koszty wyodrębnisz dzieląc  koszty ogólne  proporcjonalnie do ilości produktów lub proporcjonalnie do ich wartości rynkowej.

Analogiczną metodę kalkulacji możesz zastosować w przypadku działalności usługowej. Jeśli twoja firma stale oferuje stosunkowo jednolite i standardowe usługi  wyznaczenie kosztu jednej usługi staje się bardzo trudne i  pracochłonne. W takim wypadku przeciętny koszt jednej usługi wyliczysz również przy zastosowaniu podziału wg przeciętnych wartości: dzieląc koszty ogólne przez ilość dostarczonych usług. Jest to metoda zwana kalkulacją kosztów dostarczanych usług.

W procesie decyzyjnym, w trakcie analizy dobrze byś pomimo odnoszenia się do kosztów całkowitych, wyodrębnił też w pewnym stopniu zmienne i stałe koszty produkcji. Jest to konieczne dla zachowania pełnej przejrzystości obrazu.

Jak wiesz koszty stałe to takie, których wartość niezależnie od rozmiarów produkcji pozostaje na w miarę stałym poziomie, czyli: czynsze i inne opłaty związane z wynajmem , koszty administracji itp.; koszty zmienne natomiast to wszystkie te nakłady,    których wielkość jest bardzo ściśle uzależniona od rozmiarów produkcji,  czyli na przykład materiały.

Pozornie wydawać by się mogło, że podział na  koszty stałe i zmienne pokrywa się z podziałem na koszty bezpośrednie i pośrednie. Tymczasem nie jest to regułą – chociażby  w sytuacji gdy pracownikom bezpośrednio produkcyjnym wypłacasz pensje w stałej wysokości – nie ma tu mowy o zmienności a koszt jest jak najbardziej bezpośredni.

Z drugiej strony wiesz też, że nie wszystkie koszty pośrednie pozostają na stałej wysokości pomimo zmian w wielkości produkcji. Koszty dostaw, energii czy nawet kontrola jakości – koszty o charakterze niewątpliwie pośrednim będą ulegać wahaniom w zależności od rozmiarów produkcji.