INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu zamieszczania zdjęć na portalach internetowych –jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu zamieszczania zdjęć na portalach internetowych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca zgodnie ze swoimi zainteresowaniami i hobby wykonuje zdjęcia amatorskie w technice cyfrowej. Po umieszczeniu ich na różnych forach fotograficznych spotkały się one z zainteresowaniem innych amatorów jak i fachowców. W związku z powyższym Wnioskodawca zaczął umieszczać swoje prace fotograficzne na portalach internetowych agencji zajmujących się sprzedażą zdjęć przez internet, czy raczej licencji na ich wykorzystanie. Jego współpraca z agencjami mającymi swoje siedziby w USA, Kanadzie, wygląda w sposób następujący: Po zaakceptowaniu warunków wynikających z regulaminu- umowy z daną agencją, Wnioskodawca otrzymuje możliwość umieszczania na serwerze agencji swoich fotografii. Z regulaminu, który jest niemal identyczny w przypadku każdej z agencji, wynika że dowolny użytkownik może zakupić od agencji prawa do wykorzystania opublikowanych tam zdjęć. Jeżeli przedmiotem sprzedaży będą prace Wnioskodawcy, otrzymuje wtedy określony procent od sprzedaży. Kupujący nabywa w tym momencie prawo do wykorzystania zdjęć do swoich celów (np. publikacje w prasie, w internecie). Umieszczone przez siebie zdjęcia Wnioskodawca może w każdej chwili wycofać, usunąć lub oczywiście może dodawać nowe. Przychóduzyskuje jedynie w przypadku, gdy jakiś użytkownik kupi prawo do wykorzystania jego zdjęcia z agencji. Umieszczone zdjęcia na stronach agencji mogą być sprzedawane wielokrotnie różnym użytkownikom. Poprzez umieszczenie zdjęć na stronach agencji Wnioskodawca nadal jest właścicielem praw autorskich i w związku z tym otrzymywana prowizja od sprzedaży dotyczy właściwie zapłaty za udzielone przez niego prawa autorskie do wykorzystania zdjęć. Formuła dotycząca prowadzonej w ten sposób działalności wyraźnie wskazuje, że prowadzona sprzedaż jest niczym innym jak zbywanie praw majątkowych (zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 z późń. zm. o prawach autorskich przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory fotograficzne).
Jest to jedyna forma sprzedaży przez Wnioskodawcę zdjęć czy też praw do ich wykorzystania (internet). Nie wykonuje żadnych innych usług fotograficznych, nie posiada studia fotograficznego.
Zamieszczając po raz pierwszy swoje zdjęcia w agencjach, wystąpił do Urzędu Gminy o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, oraz zgłosił działalność do właściwego Urzędu Skarbowego, gdzie rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność gospodarczą zgłosił nie mając wiedzy o innych możliwościach rozliczania się z urzędem skarbowym. Nadmienia, że jest studentem II roku studiów dziennych i prowadzenie firmy w tym zakresie wydaje mu się nieco fikcyjne i pozbawione sensu biorąc pod uwagę specyfikę opisaną powyżej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy przedstawiony stan faktyczny pozwala na dokonywanie rozliczeń należnego podatku dochodowego na podstawie art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych…
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny wyraźnie wskazuje, iż źródłem uzyskiwanego przez niego przychodu jest działalność wykonywana osobiście i w tym przypadku przychody pochodzą z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Jedyna przedstawiona powyżej forma sprzedaży wyraźnie wskazuje na artystyczny aspekt wykonywanej osobiście działalności. Idea prowadzonej dotychczas pozarolniczej działalności gospodarczej wynikła z nieznajomości przepisów i biorąc pod uwagę kryteria jakie zawarte są w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym uważa, iż możliwym i właściwym sposobem dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego będą zasady określone w art. 44 ust. 1a ww. ustawy.
Sposób wykonywanej przez niego działalności nie posiada charakteru zorganizowanego i ciągłego. Poza dokonaniem formalnych czynności związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej wszelkie inne podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie były w żaden sposób organizowane. Zorganizowanie w tym przypadku polegało tylko na rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej opartym na błędnym przekonaniu iż jest to jedyna forma prowadzenia jakiejkolwiek działalności – nawet artystycznej. Zdjęcia wykonuje, gdyż jest to jego pasja i dopiero po zorientowaniu się, że posiadają wysoki walor artystyczny, który może skutkować pewnymi przychodami spróbował dokonać pierwszych sprzedaży praw do nich. Jego działania nie były więc ukierunkowane na zorganizowanie, lecz bardziej na wykorzystanie posiadanych już fotografii do ewentualnej odsprzedaży praw do nich.
Nie można też wskazać, iż działalność ma charakter ciągły. Swoje prace umieszcza na serwerach agencji tylko wtedy, gdy są one na tyle atrakcyjne lub ciekawe aby zainteresowały potencjalnych nabywców, oraz gdy dysponuje czasem na ich wykonanie i przesłanie na odpowiednie serwery. Nie odbywa się to na bieżąco, codziennie, lecz raz w miesiącu, raz na kwartał, lub jeszcze rzadziej. Nadmienia, że jest studentem studiów dziennych i prowadzona przez niego działalność artystyczna nie stanowi jego głównej aktywności, gdyż wszelkie jego działania egzystencjalne ukierunkowane są na kształcenia w szkole wyższej. Biorąc pod uwagę powyższe, uważa, iż ciągłość w jego przypadku nie występuje również, gdyż wykonywane przez niego działania mają charakter raczej sporadyczny. Nie można również mówić o stałym zamiarze wykonywania działalności, gdyż tak jak w przypadku innych obszarów w branży artystycznej nie można mówić o mechanicznym lub seryjnym tworzeniu prac. Biorąc pod uwagę aspekt zarobkowy, Wnioskodawca jednoznacznie podkreśla, że uzyskiwanie pewnych korzyści finansowych stanowi jedynie margines uzyskiwanych przez niego korzyści. Podejmowane działania służą przede wszystkim do zaspokajania jego własnych potrzeb poprzez osiąganą przyjemność i satysfakcję. Reasumując, uważa, że działalność którą prowadzi jest działalnością wykonywaną osobiście, rozumianą jako bezpośrednio wykonywaną przez twórcę, a sprzedaż prac, w tym przypadku praw majątkowych do wykorzystania jego prac stanowi odrębne źródło przychodów w podatku dochodowym w PIT i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:
- działalności wykonywanej osobiście
- pozarolniczej działalności gospodarczej,
- kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,
Zgodnie z przepisami art. 13 pkt 2 ustawy, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
Z kolei, pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy jako działalność zarobkowa:
a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
b. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.
Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie będzie faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem, iż dochód nie zostanie osiągnięty.
Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. “twórca”, “korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, tj. przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.).
W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:
- po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
- po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że czynności związane z udostępnianiem wykonanych przez Wnioskodawcę zdjęć na portalach internetowych (praw do wykorzystywania tych zdjęć) nie noszą znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. W szczególności nie stanowią, co podkreśla Wnioskodawca, działań ciągłych ani też zorganizowanych. Formalna rejestracja działalności gospodarczej nastąpiła jedynie ze względu na brak “wiedzy o innych możliwościach rozliczania się z urzędem skarbowym”. Poza tym Wnioskodawca wskazuje, iż wykonuje fotografie hobbystycznie, sporadycznie (raz w miesiącu, raz na kwartał, lub jeszcze rzadziej). Środki uzyskane zaś ze sprzedaży praw do zdjęć Wnioskodawca wykorzystuje przede wszystkim do zaspokajania własnych potrzeb.
Nie znajduje również uzasadnienia, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, kwalifikacja wskazanego przychodu do działalności wykonywanej osobiście. W piśmiennictwie podkreśla się, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami poprzez udzielenie uprawnionemu licencji. Prawo majątkowe pozostaje wówczas przy podatniku, a inne osoby mają możliwość korzystania z tego prawa w ramach udzielonej im licencji. W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za udzielenie licencji (por. Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176),A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Sytuacja taka zachodzi na gruncie niniejszej sprawy. Wnioskodawca udostępnia odpłatnie prawo majątkowe (licencję) do wykorzystania, przy czym nadal jest właścicielem praw autorskich.
Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych.
W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegał będzie – w roku uzyskania – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.
Dochód ten podlega zatem opodatkowaniu – łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę – wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za rok zobowiązania winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.
